28.12.2012

Päätös, josta valitetaan

Rovaniemen hallinto-oikeus 16.9.2011 nro 11/0375/1

Asian aikaisempi käsittely

J on veroilmoituksessaan vaatinut kotitalousvähennyksen hyväksymistä N Ab -nimisen ruotsalaisen yhtiön suorittaman maalämpökoneen asennustyön osalta. Kustannukset ovat olleet kokonaisuudessaan 8 725 euroa, josta työn arvonlisäverollinen osuus on ollut 5 100 euroa. Verotuksessa vähennysvaatimusta ei ole hyväksytty, koska yhtiötä ei ole rekisteröity Suomen ennakkoperintärekisteriin.

Verotuksen oikaisulautakunta on J:n oikaisuvaatimuksen perusteella hyväksynyt kyseessä olevat työkustannukset kotitalousvähennykseen oikeuttaviksi. Oikaisuvaatimuksen enemmälti hyläten oikaisulautakunta on vähentänyt kotitalousvähennyksenä 980,02 euroa verotuksessa jo vähennetyn 169,98 euron lisäksi eli kunnossapito- ja perusparannustyön perusteella myönnettävän maksimivähennyksen 1 150 euroa.

Oikaisulautakunta on perustellut päätöstään muun ohella toteamalla, että Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 49 artiklan 1 momentissa, oikeastaan kappaleessa, kielletään rajoitukset, jotka koskevat muuhun yhteisön valtioon kuin palvelujen vastaanottajan valtioon sijoittautuneen jäsenvaltion kansalaisen vapautta tarjota palveluja yhteisössä. Perustamissopimuksen 50 artiklan 1 momentissa, oikeastaan kappaleessa, todetaan, että perustamissopimuksessa palveluilla tarkoitetaan suorituksia, joista tavallisesti maksetaan korvaus ja joita määräykset tavaroiden, pääomien ja henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta eivät koske. Palveluihin kuuluvat muun ohella erityisesti teollinen, kaupallinen ja käsityöläistoiminta.

Kotitalousvähennyksen suuren taloudellisen merkityksen johdosta mahdollisuus saada kotitalousvähennys vaikuttaa olennaisesti siihen, keneltä ja mitä palveluja verovelvolliset ostavat. Ainoastaan ennakkoperintärekisteriin merkitylle elinkeinonharjoittajalle maksetut työkorvaukset oikeuttavat kotitalousvähennykseen. Toisessa EY-valtiossa asianmukaisesti ennakkoperintärekisteriin tai sitä vastaavaan rekisteriin merkitty elinkeinonharjoittaja olisi siten ratkaisevasti heikommassa kilpailuasemassa Suomessa rekisteröityihin yrityksiin nähden, jollei toisessa EY-valtiossa rekisteröidylle yritykselle maksetun työkorvauksen osalta hyväksyttäisi kotitalousvähennystä. Vähennysoikeuden rajoittamista vain Suomessa rekisteröidyille elinkeinonharjoittajille maksettuihin työkorvauksiin on pidettävä perustamissopimuksen 49 artiklassa tarkoitettuna kiellettynä syrjintänä.

Torniossa valtakunnanrajan ylittävä tavaroiden ja palveluiden kauppa on perinteinen ja tavanomainen käytäntö, mikä korostaa syrjintäkiellon velvoittavuutta paikallisissa oloissa. Tämän johdosta ja kun otetaan huomioon EY-oikeuden säännösten ensisijaisuus jäsenvaltioiden sisäiseen lainsäädäntöön nähden, verovirastolla ei ole ollut perusteita olla hyväksymättä Ruotsin ennakkoperintärekisteriin merkitylle N Ab:lle maksetusta työkorvauksesta vaadittua kotitalousvähennystä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja katsonut, että kotitalousvähennyksen myöntämiselle ei ole ollut aihetta.

N Ab:n olisi tullut olla rekisteröitynä Suomen ennakkoperintärekisteriin, jotta kotitalousvähennys olisi voitu hyväksyä. Ennakkoperintälain muutoksen jälkeen kirjautumismahdollisuus ennakkoperintärekisteriin on vuodesta 2006, oikeastaan 2007, lähtien ollut myös ulkomaisella yrittäjällä tai yrityksellä, jos sen kotipaikka on valtiossa, jonka kanssa Suomella on kaksinkertaisen verotuksen kieltävä sopimus. Tämä ei edellytä kiinteää toimipaikkaa, minkä lisäksi kirjautuminen on maksutonta.

Verovelvollinen ei saa kotitalousvähennystä siinäkään tapauksessa, kun Suomessa kotipaikan omaava tai aidosti suomalainen yritys tai yrittäjä ei ole rekisteröitynyt Suomen ennakkoperintärekisteriin. Vaatimus rekisteröitymisestä Suomen ennakkoperintärekisteriin kotitalousvähennyksen saamiseksi ei ole ristiriidassa Euroopan yhteisön perustamissopimuksen (EY) 49 ja 50 artikloihin sisältyvän syrjintäkiellon kanssa.

J on hallinto-oikeudelle antamassaan vastineessa todennut, että asiassa tulisi pyytää ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Rovaniemen hallinto-oikeus on hylännyt J:n vaatimuksen ennakkoratkaisupyynnön tekemisestä tarpeettomana. Hallinto-oikeus on hylännyt myös valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan tuloverolain 127 a §:n 1 momentin ja 127 b §:n sekä ennakkoperintälain 25 §:n 2 ja 3 momenttien säännökset, perustellut päätöstään seuraavasti:

Kotitalousvähennyksen saamisen edellytyksenä on tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan mukaan muun ohessa, että työn tehnyt yrittäjä tai yritys on merkitty ennakkoperintärekisteriin. Suomella on kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus Ruotsin kanssa, jossa asennustyön tehneellä N Ab:llä on kotipaikka. Yhtiö olisi siten voitu merkitä Suomessa ennakkoperintärekisteriin. Yhtiö ei kuitenkaan ole ollut verovuonna merkittynä ennakkoperintärekisteriin Suomessa. Näin ollen J ei ole voinut tehdä kotitalousvähennystä tuloverolain 127 b §:n 1 momentin 2 kohdan nojalla yhtiölle maksamansa työkorvauksen perusteella.

Arvioitaessa sitä, onko J oikeutettu vaatimaansa kotitalousvähennykseen, on kuitenkin ratkaistava vielä kysymys siitä, onko tuloverolain 127 b §:n 1 momentin 2 kohta ristiriidassa EY 49 artiklassa (nykyisin Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 56 artikla) tarkoitetun palvelujen tarjoamisen vapauden kanssa. Artiklassa kielletään rajoitukset, jotka koskevat muuhun yhteisön valtioon kuin palvelujen vastaanottajan valtioon sijoittautuneen jäsenvaltion kansalaisen vapautta tarjota palveluja yhteisössä.

Hallinto-oikeus katsoo, kuten oikaisulautakuntakin, että kotitalousvähennyksellä on käytännössä suuri taloudellinen merkitys verovelvollisille ja mahdollisuus sen saamiseen vaikuttaa merkittävästi siihen, mitä palveluja verovelvolliset ostavat. Tämän vuoksi toisessa Euroopan unionin jäsenmaassa toimiva yrittäjä, jota ei ole rekisteröity Suomen ennakkoperintärekisteriin, on olennaisesti heikommassa asemassa kilpaillessaan kotitalousvähennyksen piiriin kuuluvista töistä suomalaisten yrittäjien kanssa.

Arvioitaessa kotitalousvähennyksen saamisen edellytyksenä olevan rekisteröitymisvelvollisuuden merkitystä suhteessa palvelujen tarjoamisen vapauteen unionin alueella on otettava huomioon, että ulkomaalaista yritystä, joka ei harjoita toimintaansa Suomessa kiinteästä toimipaikasta, ei Pohjoismaiden välisen verosopimuksen mukaan veroteta Suomessa. N Ab:tä ei ole verovuonna verotettu Suomessa. Lisäksi yhtiö on jo Ruotsissa merkitty sekä ennakkoperintä- että arvonlisäverorekisteriin. Siten verovalvontaan Suomessa liittyviä näkökohtia ei ole pidettävä asiassa erityisen merkittävinä. Rekisteröityminen Suomen ennakkoperintärekisteriin aiheuttaisi siten yhtiölle ylimääräistä hallinnollista rasitusta, mikä voitaisiin välttää esimerkiksi Suomen ja Ruotsin viranomaisten välisellä yhteistyöllä ja tietojen vaihdolla.

Yllä mainituissa olosuhteissa ja vaikka rekisteröitymisvelvollisuutta Suomessa sovelletaan erotuksetta sekä kotimaisiin että ulkomaisiin palvelujen tarjoajiin, velvollisuus rekisteröitymiseen palvelujen vastaanottajavaltiossa haittaa tai tekee vähemmän houkuttelevaksi palvelujen vapaan tarjonnan unionin alueella, mitä on pidettävä edellä mainitun 49 artiklan tarkoittamana kiellettynä syrjintänä. Sen vuoksi oikaisulautakunnan päätöksen kumoamiseen ei ole aihetta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää J:n vaatimuksen unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun pyytämisestä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään ja hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

EY 49 artiklan (nykyisin SEUT 56 artikla) mukaan sopimuksen jäljempänä olevien määräysten mukaisesti kielletään rajoitukset, jotka koskevat muuhun jäsenvaltioon kuin palvelujen vastaanottajan valtioon sijoittautuneen jäsenvaltion kansalaisen vapautta tarjota palveluja unionissa. Euroopan parlamentti ja neuvosto voivat tavallista lainsäätämisjärjestystä noudattaen ulottaa tämän luvun määräykset koskemaan myös sellaisia palvelujen tarjoajia, jotka ovat kolmannen maan kansalaisia, mutta jotka ovat sijoittautuneet unioniin.

EY 50 artiklan (nykyisin SEUT 57 artikla) mukaan sopimuksessa tarkoitetaan palveluilla suorituksia, joista tavallisesti maksetaan korvaus ja joita määräykset tavaroiden, pääomien tai henkilöiden vapaasta liikkuvuudesta eivät koske. Palveluihin kuuluu erityisesti: a) teollinen toiminta; b) kaupallinen toiminta; c) käsityöläistoiminta; d) vapaiden ammattien harjoittamiseen kuuluva toiminta. Palvelun tarjoaja saa tilapäisesti harjoittaa toimintaansa jäsenvaltiossa, jossa palvelu tarjotaan, niillä edellytyksillä, jotka tämä valtio asettaa kansalaisilleen, sanotun kuitenkaan rajoittamatta sijoittautumisoikeutta koskevan luvun määräysten soveltamista.

SEUT 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta tuomioistuimessa. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi.

Tuloverolain 127 a §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen saa vähentää verosta osan käyttämässään asunnossa tai vapaa-ajan asunnossa tehdystä työstä maksamistaan määristä (kotitalousvähennys). Vähennykseen oikeuttaa tavanomainen kotitalous-, hoiva- tai hoitotyö sekä asunnon tai vapaa-ajan asunnon kunnossapito- tai perusparannustyö. Vähennys on enintään 2 300 euroa vuodessa, ja se myönnetään vain siltä osin kuin 127 b §:ssä tarkoitettu vähennettävä osa kustannuksista ylittää 100 euroa. Enimmäismäärään voi sisältyä kunnossapito- ja perusparannustyön perusteella myönnettävää vähennystä enintään 1 150 euroa.

Tuloverolain 127 b §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää kotitalousvähennykseen oikeuttavasta työstä ennakkoperintälain (1118/1996) 25 §:ssä tarkoitetulle ennakkoperintärekisteriin merkitylle tuloveronalaista toimintaa harjoittavalle maksetusta työkorvauksesta 60 prosenttia.

Ennakkoperintälain 25 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavasta korvauksesta (työkorvaus), jos saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Saman pykälän 2 momentin mukaan Verohallinto merkitsee hakemuksesta ennakkoperintärekisteriin sen, joka harjoittaa tai todennäköisesti ryhtyy harjoittamaan elinkeinotoimintaa, maataloutta tai muuta tulonhankkimistoimintaa, josta saatua suoritusta ei ole pidettävä palkkana eikä urheilijan palkkiona, ellei 26 §:n 2 ja 3 momentissa säädetystä muuta johdu. Verohallinto voi myös hakemuksetta merkitä ennakkoperintärekisteriin edellä tarkoitettua toimintaa harjoittavan.

Pykälän 3 momentin mukaan rajoitetusti verovelvollinen voidaan kuitenkin merkitä ennakkoperintärekisteriin ainoastaan silloin, kun hänellä on Suomessa kiinteä toimipaikka tai hänen kotipaikkansa on valtiossa, jonka kanssa Suomella on kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus.

Ennakkoperintäasetuksen 13 §:n mukaan luonnollinen henkilö tai kuolinpesä ei ole velvollinen toimittamaan ennakonpidätystä eikä maksamaan työnantajan sosiaaliturvamaksua, jos suoritus ei ylitä vuosittain 1 500 euroa tai jos se ei liity ennakkoperintälain 9 §:n 3 momentissa tarkoitettuun maksajan toimintaan.

Hallituksen esityksessä 158/2006 vp, jossa ehdotettiin ennakkoperintälain 25 §:ää muutettavaksi tavalla, joka mahdollisti rajoitetusti verovelvollisen merkitsemisen ennakkoperintärekisteriin tietyin edellytyksin, on perusteltu ehdotusta muun muassa seuraavasti:

"Koska rajoitetusti verovelvollista, jolla ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa, ei voida merkitä ennakkoperintärekisteriin, ei tällaisen yrityksen tarjoaman palvelun perusteella voida myöntää palvelun hankkineelle kotitaloudelle kotitalousvähennystä. Vähennyksen myöntämisen edellytyksenä on tuloverolain 127 b §:n 2 kohdan mukaan se, että työkorvauksen saaja on merkitty ennakkoperintärekisteriin.

Sitä, ettei ulkomainen yritys näin ollen voi tarjota vähennykseen oikeuttavia palveluita sijoittautumatta Suomeen, voidaan pitää ongelmallisena yhteisöoikeudellisen palvelujen vapaan liikkuvuuden näkökulmasta."

Hallituksen esityksessä 87/2012 vp tuloverolain 127 b §:ää on ehdotettu muutettavaksi siten, että kotitalousvähennyksen saisi myös toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tehdystä työstä maksetusta työkorvauksesta, jos verovelvollinen osoittaa, ettei suorituksen saajalla ole ennakkoperintälain 26 §:ssä tarkoitettuja laiminlyöntejä. Lainmuutos, joka koskisi vuonna 2007 ja sen jälkeen tehtyä työtä, ei soveltuisi Suomessa tehtyyn työhön.

Oikeudellinen arviointi

Tuloverolain 127 b §:n mukaan kotitalousvähennyksen saamisen edellytyksenä on, että palvelun suorittanut yritys on merkitty Suomen ennakkoperintärekisteriin. Kun kysymyksessä olevassa asiassa työn suorittajana olleen N Ab:n asuinvaltio on Ruotsi, jonka kanssa Suomella on kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskeva sopimus, yhtiö olisi ennakkoperintälain 25 §:n nojalla voinut tulla hakemuksesta merkityksi ennakkoperintärekisteriin. Yhtiö ei ole kuitenkaan ollut merkittynä tähän rekisteriin. Kysymyksessä oleva työ on suoritettu Suomessa.

Asiassa on näin ollen riidatonta, että tuloverolain 127 b §:ssä säädetyt edellytykset eivät ole täyttyneet, koska työn suorittanut yhtiö ei ole ollut merkittynä ennakkoperintärekisteriin. Kysymys on siitä, onko unionin oikeuden vastaista, että J ei ole tässä tilanteessa saanut maksamansa työkorvauksen perusteella kotitalousvähennystä, kun Suomessa asuvalle yritykselle maksettu työkorvaus olisi tähän oikeuttanut. Erityisesti on arvioitavana, onko vähennyksen epääminen suorituksen saajan ennakkoperintärekisterimerkinnän puuttumisen vuoksi unionin oikeuden mukaista.

Ennakkoperintärekisteröinnillä on suomalaisessa verojärjestelmässä keskeinen verovalvontaan liittyvä tehtävä. Suorituksen, kuten työkorvauksen, maksaja on velvollinen toimittamaan maksamastaan suorituksesta ennakonpidätyksen, mikäli saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Tämä koskee myös kotitalouksia ja luonnollisia henkilöitä, mikäli ennakkoperintäasetuksen 13 §:n mukainen 1 500 euron vuotuisten suoritusten raja ylittyy. Rekisteröinnin merkitys on osin vähäisempi, kun yritys ei harjoita liiketoimintaa Suomessa kiinteästä toimipaikasta, mutta rekisteröinti ei ole tällöinkään merkityksetön.

Yrityksen näkökulmasta ennakkoperintärekisteröinti turvaa yrityksen kilpailuasemaa sekä sen asiakkaan tietyin edellytyksin saaman kotitalousvähennyksen vuoksi että sen ansiosta, että yritykselle voidaan tällöin maksaa työkorvauksia ilman ennakonpidätysvelvollisuutta.

Ennakkoperintärekisteröinti on maksuton ja hallinnollisesti yksinkertainen menettely, joka suoritetaan täyttämällä tarpeelliset suppeahkot lomakkeet. Tällaisten lomakkeiden täyttäminen voi sinänsä olla kielellisten ja oikeusjärjestyksen tuntemiseen liittyvien seikkojen vuoksi hankalampaa ulkomaiselle kuin kotimaiselle yritykselle, ja rekisteröityminen voi käytännössä edellyttää myös avustajapalveluiden hankkimista. Liiketoimintaan kuuluu kuitenkin täysin tavanomaisena osana se, että palvelujen tarjoamiseen toisessa valtiossa voi liittyä välittömiä ja välillisiä kustannuksia, jotka aiheutuvat esimerkiksi perehtymisestä toisen valtion säännöksiin ja määräyksiin tai tässä valtiossa voimassa olevien hallinnollisten velvoitteiden täyttämisestä.

Ennakkoperintärekisteröinti on toimenpiteenä samankaltainen kuin arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröityminen. Suomessa suoritettavia arvonlisäverollisia palveluita suomalaisille kuluttajille tarjoava yritys on velvollinen rekisteröitymään Suomen arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Tällaisen unionin arvonlisäverojärjestelmään liittyvän velvollisuuden, jollaisen yritykset joutuvat yleensä täyttämään kaikissa jäsenvaltioissa, missä ne toimivat, ei ole katsottu aiheuttavan liiallista haittaa tai asettavan muista jäsenvaltioista olevia yrityksiä huonompaan asemaan paikallisiin kilpailijoihinsa nähden.

Suomessa asuvalta yritykseltä edellytetään ennakkoperintärekisteröintiä, jotta sille suoritetut työkorvaukset oikeuttaisivat maksajansa saamaan kotitalousvähennystä. Saman edellytyksen asettaminen Suomessa palveluita tarjoavalle toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yritykselle ei aseta sitä tässä suhteessa eri asemaan. Palveluiden tarjoamisen vapautta koskevien tai muiden unionin oikeuden säännösten ei voida katsoa edellyttävän, ettei toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yritykselle voida asettaa valtiossa, jossa se suorittaa palveluita, samoja hallinnollisia vaatimuksia kuin tässä valtiossa asuvilla yrityksillä on. Asiaa ei muuta se tyypillinen seikka, että yrityksellä voi olla asuinvaltiossaan ja mahdollisesti myös muissa jäsenvaltioissa samankaltaisia velvollisuuksia.

Kun unioni ei ole antanut asiaa koskevia säännöksiä, kunkin jäsenvaltion asiana on sisäisessä oikeusjärjestyksessään antaa menettelysäännöt, joilla pyritään turvaamaan unionin oikeuteen perustuvat yksityisten oikeudet, kuitenkin siten, että nämä menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia luonteeltaan jäsenvaltion sisäisiä tilanteita (vastaavuusperiaate), eivätkä ne saa olla sellaisia, että unionin oikeusjärjestyksessä vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käytännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa (tehokkuusperiaate) (esimerkiksi C-378/10, VALE Épitési kft , 48 kohta). Tilanteet, joissa tuomioistuin on pitänyt toisessa jäsenvaltiossa asuvalle yritykselle asetettuja pitkälle meneviä velvoitteita unionin oikeuden vastaisina (esimerkiksi C-522/04, komissio v. Belgia ), eivät ole rinnastettavissa nyt kysymyksessä olevaan asiaan.

Rekisteröitymistä voidaan pitää liiketoimintaan tavanomaisesti liittyvänä hallinnollisena tehtävänä nimenomaan silloin, kun yritys harjoittaa toimintaa asianomaisessa valtiossa. Tämä poikkeaa siitä rajat ylittävästä tilanteesta, johon ehdotetaan kotitalousvähennyksen laajentamista hallituksen esityksessä 87/2012 vp. Esitys koskee vähennyksen myöntämistä toisessa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa tehdystä työstä maksetun työkorvauksen perusteella.

Kun otetaan huomioon edellä esitetyt seikat, kotitalousvähennyksen epääminen sillä perusteella, että N Ab ei ole ollut merkittynä ennakkoperintärekisterin, ei ole ollut unionin oikeuden tai muiden säännösten vastaista. J:llä ei ole näin ollen ollut tältä osin oikeutta kotitalousvähennykseen.

N Ab, joka olisi voitu merkitä Suomessa ennakkoperintärekisteriin, ei ole ollut verovuonna merkittynä tähän rekisteriin eivätkä J:n kotitalousvähennyksen myöntämisedellytykset siten ole täyttyneet. Kyseiseen hallinnollisluonteiseen edellytykseen ei liity sellaista unionin oikeuden tulkintaa koskevaa kysymystä, josta olisi syytä pyytää ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Outi Siimes.